Риски признания соглашения о перемене лиц в договоре поставки недействительной сделкой по иску налогового органа

В соответствии со статьей 392.3 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) в случае одновременной передачи стороной всех прав и обязанностей по договору другому лицу (передача договора) к сделке по передаче соответственно применяются правила об уступке требования и о переводе долга.

В силу пункта 1 статьи 383 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

Согласно пункту 1 статьи 391 ГК РФ перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником. В обязательствах, связанных с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности, перевод долга может быть произведен по соглашению между кредитором и новым должником, согласно которому новый должник принимает на себя обязательство первоначального должника.

Таким образом, по соглашениям о перемене сторон (далее – СОПС) к Новому покупателю переходят не только права Прежнего покупателя, но и его обязанности, не исполненные на момент заключения СОПС.

Если же в конкретной ситуации таковые отсутствуют, то СОПС по своей правовой природе является уступкой права требования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При этом при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. К такому договору применяются правила о притворных сделках, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 ГК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Следовательно, если у Нового покупателя возникают обязанности по договору, в отношении которого заключается СОПС, такое СОПС нельзя признать безвозмездной сделкой, а значит, и дарением.

В качестве дарения могут рассматриваться только СОПС, представляющие собой чистую уступку права требования, то есть такие, в результате заключения которых у Нового покупателя не возникает обязательств по договорам поставки, в отношении которых заключено соответствующее СОПС.

При этом, как разъясняется в пункте 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 120 «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации», соглашение об уступке права (требования), заключенное между коммерческими организациями, может быть квалифицировано как дарение только в том случае, если будет установлено намерение сторон на безвозмездную передачу права (требования). Отсутствие в сделке уступки права (требования) условия о цене передаваемого права (требования) само по себе не является основанием для признания ее ничтожной как сделки дарения между коммерческими организациями.

В рассматриваемой ситуации необходимо учитывать, что, как правило, договоры поставки являются рамочными, то есть конкретные условия поставки, включающие существенные для данного вида договора условия – стоимость и срок, согласовываются сторонами в спецификациях, приложениях, дополнительных соглашениях (ст. ст. 429.1, 506 ГК РФ).

Соответственно, в качестве предмета СОПС можно рассматривать не только договор поставки в целом, но и поставку по конкретному документу (спецификации, приложению и т.п.).

Следовательно, если по конкретной поставке на момент заключения СОПС Прежним покупателем был оплачен аванс, возмещение которого Новым покупателем Прежнему покупателю не предусмотрено, и при этом в счет такого аванса поставщик не произвел отгрузку, такую сделку можно считать безвозмездной.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 575 ГК РФ установлен запрет дарения за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, в отношениях между коммерческими организациями.

Следовательно, на основании статьи 168 ГК РФ договор дарения, заключенный между коммерческими организациями (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей), является недействительной сделкой.

Соответственно, если СОПС в отношении конкретной поставки является безвозмездной сделкой, такая сделка может быть признана недействительной.

Пунктом 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Такое последствие предусмотрено также статьей 169 ГК РФ, согласно которой сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна и влечет последствия, установленные статьей 167 ГК РФ. В случаях, предусмотренных законом, суд может взыскать в доход Российской Федерации все полученное по такой сделке сторонами, действовавшими умышленно, или применить иные последствия, установленные законом.

При этом, как разъясняется в пункте 85 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», нарушение стороной сделки закона или иного правового акта, в частности уклонение от уплаты налога, само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. Для применения статьи 169 ГК РФ необходимо установить, что цель сделки, а также права и обязанности, которые стороны стремились установить при ее совершении, либо желаемое изменение или прекращение существующих прав и обязанностей заведомо противоречили основам правопорядка или нравственности, и хотя бы одна из сторон сделки действовала умышленно.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (п. 77 вышеуказанного Постановления Пленума ВС РФ).

В рассматриваемой ситуации СОПС не могут рассматриваться как сделки, совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, соответственно, они не могут быть признаны недействительными на основании статьи 169 ГК РФ с взысканием всего полученного по сделкам в доход государства, в том числе по искам налоговых органов.

Признание СОПС, представляющих собой чистую уступку права требования, совершенную безвозмездно, недействительными сделками на основании статьи 168 ГК РФ, хотя и возможно, но повлечет предусмотренный статьей 167 ГК РФ возврат сторон в первоначальное положение, который не приведет к доначислению налоговых платежей.

Соответственно, и в признании сделок недействительными на основании статьи 168 ГК РФ налоговый орган заинтересован быть не может.

Переквалификация же таких сделок в договоры дарения согласно статье 170 ГК РФ именно в судебном порядке не является необходимой для оценки налоговых последствий данных сделок, которая может быть произведена налоговым органом в рамках своих полномочий при осуществлении налогового контроля (налоговых проверок).

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

1.  Если на момент заключения СОПС по договорам поставки отсутствуют суммы произведенной Прежним покупателем предварительной оплаты, в счет которых еще не были поставлены товары, какие-либо гражданско-правовые или налоговые риски у Нового покупателя (Общества) и / или его принципалов отсутствуют.

2.  Если в рамках договоров поставки на момент заключения СОПС имеются суммы произведенной Прежним покупателем предварительной оплаты, в счет которых еще не были поставлены товары:

2.1 Риск признания сделки недействительной по иску налогового органа с взысканием всего полученного по сделки в доход государства отсутствует.

Риск признания сделки недействительной по иску налогового органа с возвратом сторон СОПС в первоначальное положение является несущественным, его возникновение крайне маловероятно.

2.2. Если товары по договорам поставки после заключения СОПС приобретаются Обществом для себя, у Общества возникает риск доначисления налога на прибыль как со стоимости права требования (суммы предварительной оплаты, в счет которой до момента заключения СОПС не был поставлен товар), так и со стоимости таких товаров как безвозмездно полученных, поскольку Общество не возмещает Прежнему покупателю сумму произведенной предварительной оплаты данных товаров.

В случае если Прежним покупателем выступает единственный участник Общества, внереализационный доход будет возникать только со стоимости поставленных в счет такой предоплаты товаров.

2.3. Если товары по договорам поставки после заключения СОПС приобретаются Обществом в интересах и за счет принципалов, риски, обозначенные в пункте 2.2 настоящих выводов, возникают у принципалов.

Воспользуйтесь нашей услугой Юридический консалтинг бизнеса.